El trabajo analiza la problemática conexión entre el art. 31.1 de la Constitución, que establece la obligatoriedad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos desde los principios de igualdad y progresividad, y el impuesto sobre plusvalías inmobiliarias.
The work analyses the problematic connection between article 31.1 of the Constitution, which establishes the obligation to contribute to the support of public expenditure from the principles of equality and progressiveness, with the tax on real estate capital gains.
Como es sabido, el principio de capacidad económica tiene dos manifestaciones o significados diferentes: de una parte, es la
La afirmación de la capacidad económica como
Pero admitido que el legislador no puede establecer impuestos si no es tomando como hechos imponibles situaciones que sean reveladoras de riqueza, real o potencial, pero que en ningún caso le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias, inexpresivas de capacidad económica (la capacidad económica como
La cuestión, en este momento —en la jurisprudencia constitucional y en parte de la doctrina—, es si la capacidad económica debe ser
El Tribunal Constitucional, en un giro sin precedentes en su jurisprudencia respecto del entendimiento del principio de capacidad económica como límite constitucional del legislador, ha afirmado (ATC 71/2008)
[...] aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del «sistema tributario» en su conjunto, de manera que puede afirmarse, trasladando
Lo que, concluye el Tribunal, no es el caso de la Tasa Fiscal sobre el Juego:
[...] que ni tiene carácter general (esto es, no grava la renta global de las personas físicas o jurídicas, sino una específica manifestación de capacidad económica: los rendimientos que se obtienen con la explotación de las máquinas recreativas tipo B), ni, por sus características, puede afirmarse que constituya uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario, ni, en fin, por su estructura y su hecho imponible puede considerarse como instrumento idóneo para alcanzar los objetivos constitucionales a que hemos aludido.
El ATC 71/2008 añade en su argumentación un párrafo (FJ 6º) particularmente significativo en esta reflexión ante las nuevas cuestiones de inconstitucionalidad que se han planteado ahora ante el TC, como veremos seguidamente. Párrafo que ilustra a las claras a qué se ve reducido el principio de capacidad económica en esta nueva doctrina constitucional:
[...] ni, en fin, en todo caso, una vez constatado que el hecho imponible es revelador de capacidad económica, la Constitución impone otro límite a la magnitud del gravamen que examinamos que el que se deriva de la prohibición de confiscatoriedad establecida en el mismo art. 31.1 CE.
Es decir,
La STC 26/2017, FJ 2º, sobre el gravamen municipal de las plusvalías inmobiliarias (IIVTNU) ha acogido esta doctrina del ATC 71/2008, aunque sin despejar en su argumentación (algo especiosa, en verdad) las serias reservas —dogmáticas e interpretativas— que tal doctrina ha suscitado.
Empieza por declarar que «no es correcto afirmar, como hacen las Juntas Generales de Guipúzcoa, que el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE sólo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular (con cita de los AATC 71/2008, 120/2008 y 342/2008)». Recuerda que el TC ha venido distinguiendo, desde muy antiguo, entre la capacidad económica como «fundamento» de la tributación y como «medida» del tributo, «pues el deber de contribuir no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con” la capacidad económica y en el caso de los impuestos (STC71/2014, FJ 3º) también “en función de” su capacidad económica (SSTC 96/2002, FJ 3º y 60/2015, FJ 4º), el tributo sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida —en función— de la capacidad económica (STC 194/2000, FJ 6º)».
Sin embargo, sin mayor argumentación explicativa y en abierta contradicción con lo dicho en la STC 193/2004, FFJJ 3º y 4º sobre el Impuesto de Actividades Económicas ante una alegación semejante de la Abogacía del Estado, concluye que «distinta es la conclusión del principio de capacidad económica como “medida” de la tributación y, por tanto, como “criterio” de graduación de la misma»; y en consecuencia, afirma que «este aspecto [de la capacidad económica] no se relaciona con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario, operando como “criterio inspirador del sistema tributario”, razón por la cual la concreta exigencia de que la carga se “module” en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del «sistema tributario en su conjunto»»
La consecuencia que se desprende de esta doctrina del Tribunal Constitucional —ciertamente grave por cuanto supone crear un área de inmunidad al control constitucional por este particular motivo— es que el principio constitucional de capacidad económica
Como, ya en su día, he dejado escrito en mi crítica a la jurisprudencia del ATC 71/2008:
[...] a menos que queramos convertir el juego de los principios constitucionales tributarios en una logomaquia, es preciso preguntarse de qué sirve a la garantía del contribuyente frente al poder fiscal del Estado que un impuesto haya de acomodarse a la capacidad económica (hechos imponibles que sean expresivos o manifestación de riqueza, real o potencial, susceptible de imposición) si luego, al medir la carga tributaria que ha de soportar el contribuyente, el legislador puede apartarse libremente de ella como criterio de medida de la contribución, sin que existan (o se expliciten) razones de practicabilidad, técnicas o fácticas, que puedan justificarlo
La
[...] plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto […] los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado periodo temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente «de acuerdo con su capacidad económica» (art. 31.1 CE). Así las cosas, al establecer el legislador
La STC 26/2017, FJ 3º, deja rotundamente establecido que la titularidad de un bien inmueble supone la manifestación de una capacidad económica potencial, «en consecuencia, es
Concluyéndose en la STC 59/2017, FJ 3º, que:
[...] el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley de Haciendas Locales [107.1, 107.2 a) y 110.4] otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales,
La STC 59/2017, en su FJ 5º, ha hecho una serie de precisiones sobre el alcance de la inconstitucionalidad declarada:
Inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2 a) de la LHL, pero únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.
Extender la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión, al art. 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
La forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, «llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación
Es cierto que la determinación directa (que no estimación) de la base imponible, midiendo la capacidad económica para modular la carga tributaria según la intensidad de la realización del hecho imponible, puede no resultar practicable en ciertos tributos indiciarios; de ahí el empleo de métodos objetivos en función de índices, módulos o signos externos relacionados con la capacidad económica que se quiere gravar, que el legislador considera relevantes para «estimar» la cuota tributaria sin atender a la situación individualizada de cada contribuyente. Con lo cual, en definitiva, se acaban gravando no beneficios o incrementos patrimoniales ciertos, sino estimados o beneficios medios presuntos que, en condiciones normales y partiendo de los datos externos fijados por el legislador, pueden ser obtenidos por el sujeto pasivo porque son el promedio de su segmento económico. Como ocurre, entre otros muchos casos de nuestro sistema tributario, con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), en que la forma de cálculo se realiza mediante la aplicación de un coeficiente al valor del terreno al momento del devengo. Ese coeficiente determina el importe del incremento de valor sometido a tributación y se cuantifica multiplicando el número de años de titularidad o tenencia del terreno, a contar desde la fecha de adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada Ayuntamiento dentro de los parámetros establecidos por la ley. Base imponible así «estimada» a la que aplicará el tipo de gravamen correspondiente.
Es, como ha declarado el Tribunal Constitucional, «una opción de política legislativa plenamente válida dirigida a someter a tributación incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto» (STC 26/2017, FJ 3º).
No debe olvidarse, sin embargo, que más allá de la existencia de casos singulares en el derecho positivo de «bases alternativas», resultado de métodos indiciarios o presuntivos de estimación y cuantificación del tributo, «la conexión entre el principio de capacidad económica y la noción de base imponible es, no sólo conceptualmente fecunda, sino una exigencia del ordenamiento positivo, en la medida en que la distribución de la carga fiscal con arreglo al principio de capacidad se erige en exigencia constitucional de justicia tributaria»; «el legislador no es omnipotente para definir la base imponible no sólo en el sentido de que tal base no puede ser contraria o ajena al principio de capacidad económica, sino también que la base debe referirse necesariamente a la actividad, situación o estado tomado en cuenta por el legislador en el momento de la redacción del hecho imponible», como ya reclamaba en nuestro ordenamiento jurídico preconstitucional nuestra mejor doctrina
Debido a la aplicación de métodos objetivos para la estimación de la base imponible, el Impuesto Municipal sobre Plusvalías Inmobiliarias se convierte —como dice C. Palao Taboada— en un
La debilidad de la argumentación del TC reside precisamente en que no deja clara cuál es —a juicio del Tribunal Constitucional— la relación de coherencia que debe existir entre las normas que definen el hecho imponible, expresivo o indicativo, en todo caso, de capacidad económica y las que regulan la base imponible y determinan, por tanto, la cuantía de la cuota tributaria. Pues si las normas reguladoras de la determinación de las bases imponibles definidas por la ley alteran
Y de un examen atento de la cuestión debatida en la imposición municipal sobre las plusvalías inmobiliarias resulta que «esa falta de correspondencia se produce en el supuesto de existencia tanto de una plusvalía como de una minusvalía», como bien dicen C. Palao y D. Marín-Barnuevo
Lo expresa clara y rotundamente Diego Marín-Barnuevo:
[...] creemos que la doctrina defendida en la sentencia no se corresponde fielmente con el enjuiciamiento constitucional llevado a cabo en el caso concreto. En efecto, en nuestra opinión, el IIVTNU sí somete a gravamen una capacidad real o potencial, como es el incremento de valor del suelo urbano; lo que sucede es que las reglas de cuantificación del tributo determinan que el impuesto sea exigible en todo caso, con independencia de las circunstancias concurrentes en el caso concreto, lo que establece que esas
Sustentar la inconstitucionalidad del tributo únicamente en la vulneración del principio de capacidad económica como «fundamento» [de la imposición] nos llevaría a otras situaciones manifiestamente injustas, como sería considerar que en los casos de existencia de un mínimo incremento de valor del suelo el tributo no vulnera el principio de capacidad económica aunque la obligación tributaria asociada a dicho incremento fuera notablemente superior al incremento obtenido
Se puede decir más alto, pero no más claro.
La futilidad de la interpretación del principio de capacidad económica por el Tribunal Constitucional en las citadas resoluciones —que llevó como hemos dicho a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del gravamen de las plusvalías inmobiliarias
Dicha futilidad se ha puesto de manifiesto, a las claras, en 2019 con el planteamiento de varias cuestiones de inconstitucionalidad respecto de los arts. 107.1, 107 2. a), 107.4 y 108 de la Ley de Haciendas Locales de 2004 reguladores de la base imponible con apoyo exactamente en ese supuesto fáctico: existencia de una plusvalía inmobiliaria,
El Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid plantea su duda de inconstitucionalidad sobre la adecuación de los arts. 107 y 108 LHL «a la doctrina constitucional sobre la capacidad económica, prohibición de carácter confiscatorio y progresividad de los tributos»: puesto que «existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar es superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve cómo dicho incremento le es “expropiado” de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio». Además de lo anterior, en el supuesto de que no concurra tal situación, el órgano judicial plantea alternativamente la duda de «si la falta de valoración de la capacidad económica en la determinación de la cuota tributaria, siendo indiferente para el legislador el beneficio obtenido por el contribuyente, respeta los principios recogidos en el art. 31 de la Constitución, es decir si pudiera ser contrario a la Constitución que la cuota tributaria no sea proporcionada al incremento patrimonial real que grava»
Por su parte, el Tribunal Supremo quiere poner el acento en algo que el Tribunal Constitucional pasó por alto en su STC 59/2017 (y también el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de julio de 2018 interpretativa del alcance del fallo), y es lo que suscitan ahora los hechos objeto de su enjuiciamiento, a saber:
[...] si resulta compatible con el art. 31.1 CE y, en particular, con los principios de capacidad económica e interdicción de confiscatoriedad establecidos en este precepto, la aplicación de la regla objetiva de cálculo de la base imponible del IIVTNU prevista en los arts. 107.1, 107. 2 a) y 107.4 de la LHL en aquellos casos en los que como consecuencia de la venta del inmueble
En efecto, el Tribunal Supremo en su extenso y prolijo Auto de 1 de julio de 2019 de planteamiento de Cuestión de Inconstitucionalidad expone sus dudas de inconstitucionalidad y el modo de resolverlas, que a su entender no reside en un diferente entendimiento del principio de capacidad económica
Pero ¿qué significa exactamente «operar como reverso»? Un mero artificio, un juego de palabras para
Lo que arriesga, desde luego, la singularidad propia y autónoma de
Pero ¿por qué este artificio verbal del Tribunal Supremo? A mi modo de ver, todo deriva y es consecuencia de un único punto de partida ya expuesto: la equivocada doctrina del Tribunal Constitucional sobre el distinto significado y alcance del principio de capacidad económica, en tanto límite jurídico a la libertad de configuración del legislador, tras el novedoso cambio en su jurisprudencia a raíz del ATC 71/2008 sobre la Tasa Fiscal del Juego y reafirmado con rotundidad en la STC 26/2017, FJ 2º sobre el Impuesto Municipal de Plusvalía.
En tanto «fundamento de la imposición», la capacidad económica se proyectaría sobre el hecho imponible definido por la ley, de manera que no caben tributos que no recaigan sobre alguna fuente reveladora o manifestación de capacidad económica, real o potencial; impidiéndose así gravar manifestaciones de riqueza inexistentes o ficticias. Este límite opera «en todo caso» y respecto de «todos y cada uno de los tributos» sea cual sea la posición que ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal e incluso de su finalidad fiscal o extrafiscal. Y además opera «singularmente respecto de cada persona», esto es «respecto de cada uno» en tanto llamado al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Por el contrario, como «medida de la imposición», proyectado sobre la base imponible y demás elementos de cuantificación del tributo como exigencia y límite a la libertad de configuración del legislador, la concreta exigencia de que la carga tributaria
Conclusión que choca con la realidad práctica fiscal, ante el hecho de que cada vez que el legislador diseña los elementos de cuantificación del tributo (como ocurre en los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 de la Ley de Haciendas Locales de 2004) mediante la aplicación de reglas objetivas de cálculo para la estimación de la base imponible en aquellos casos en que, como consecuencia de la venta de un inmueble se ha generado una plusvalía, la ganancia patrimonial puede ser notablemente inferior al importe de la cuota tributaria que resulta de la liquidación del IIVTNU. Lo que significa que en numerosos casos —como ocurre en momentos de crisis económica e inmobiliaria— ello conduzca a gravar una capacidad económica inexistente o ficticia, en tanto se graven incrementos de valor muy superiores a los realmente producidos, con el resultado de que la cuantía de la deuda tributaria no solo consume o agota la riqueza sometida a gravamen, sino que la supera.
Lo absurdo de esta conclusión y de la interpretación dada por el TC al principio de capacidad económica «como medida de la imposición», es lo que lleva al Tribunal Supremo en su Auto de 1 de julio de 2019 de planteamiento de Cuestión de Inconstitucionalidad a construir una artificiosa disquisición centrada en la «prohibición constitucional de confiscatoriedad» enunciada en el art. 31.1 CE como «un reverso» de la capacidad económica como fundamento de la imposición.
De esta manera, lo que el TC había expulsado por la puerta en las SSTC 26/2017, 37/2017 y 59/2017 sobre el IIVTNU entra de nuevo por la ventana
Quizá por esa razón, el Auto de planteamiento del Tribunal Supremo centra las dudas de inconstitucionalidad, como he dicho, en la posible vulneración de la
Es esta concreta determinación de la prohibición de confiscatoriedad, que obliga al legislador a no agotar la riqueza imponible, sustrato, base o exigencia de toda imposición, la que genera al Tribunal Supremo serias dudas de compatibilidad con el mandato constitucional en la regulación de la base imponible del Impuesto Municipal de Plusvalía. Citando en apoyo de esta conclusión las SSTC 233/1999, FJ 23º, 242/1999 y más recientemente el ATC 69/2018, FJ 3c) respecto del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.
Y concluye el Tribunal Supremo:
[...] así pues, cada vez que el legislador diseña los elementos de cuantificación del tributo de tal forma que, como consecuencia de la exacción de la cuota tributaria resultante, se agota la riqueza imponible que está en la base de la imposición,
En el sentir del Tribunal Supremo en su Auto «este último es el efecto que, sin duda, se produce en el caso sometido al enjuiciamiento de la Sección 2ª de la Sala Tercera en que como consecuencia de la aplicación de la regla objetiva de cálculo de la base imponible del IIVTNU [arts. 107.1, 107.2a) y 107.4 de la LHL de 2004]. Es esta diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del inmueble, reflejados en las escrituras públicas, inferior al importe del recibo del IIVTNU girado por la Agencia Municipal Tributaria, la que ha producido el “efecto confiscatorio” proscrito por el art. 31.1 CE».
En apoyo de sus dudas de constitucionalidad, razona el Tribunal Supremo en su Auto de 1 de julio de 2019 que la interdicción de confiscatoriedad, en tanto garantía o salvaguarda del derecho de propiedad privada del art. 33 CE, impone la observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de carga fiscal excesiva, la denominada «excepción tributaria» acuñada por la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la interpretación del art. 1º del Protocolo núm.1 del Convenio de 1950 respecto del derecho de propiedad
Y el auto concluye que «atendiendo a la jurisprudencia dictada por el TEDH, la contradicción con las exigencias que dimanan del art. 1 del Protocolo núm. 1 sería aún más evidente en los casos en que un contribuyente, ante la precariedad de su situación económica —escenario en modo alguno infrecuente en los años de crisis económica—, se viera, de una parte, obligado a transmitir la titularidad de un inmueble obteniendo —en el mejor de los casos— una plusvalía y, de otra parte, desposeído de una suma de dinero de importe superior a la ganancia patrimonial conseguida por dicha compraventa. Y es que, en estos casos, no es solo que la carga adquiera “una naturaleza confiscatoria”, es que la cuota tributaria girada por la Hacienda local supone, al decir del Tribunal de Estrasburgo, “una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes”».
Queda planteado así un problema de justicia tributaria del Impuesto Municipal de Plusvalía de extraordinaria fuerza expansiva, extrapolable, por demás, a muchos otros impuestos de nuestro sistema tributario, a saber: «el resultado [confiscatorio] que se produce cuando la carga fiscal singular que deben soportar los contribuyentes supera el importe de la riqueza que justifica y legitima su exacción», para decirlo con las palabras empleadas en su auto por el Tribunal Supremo para definir cuándo, a su juicio, la imposición deviene en «confiscatoria».
La reciente STC 126/2019, de 31 de octubre, ha estimado la primera de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, la del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, declarando la inconstitucionalidad del art. 107.4 de la LHL aplicable en la determinación de la base imponible del IIVTNU «únicamente en aquellos casos [como acontecía en el caso a quo] en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial [sic] realmente obtenido por el contribuyente» (véase FJ 5ºa) por vulneración del principio de capacidad económica
El TC, en el FJ 4º de la STC 126/2019, subraya, en primer lugar, la singularidad del caso frente a los anteriores que motivaron las SSTC 26/2017, 59/2017 y 72/2017, pues no se trata del gravamen de «una situación de no incremento en el valor de un terreno de naturaleza urbana, ni tampoco la de decremento», sino la del gravamen de una situación en que «frente a una ganancia patrimonial realmente generada de 3.473,90 euros, el incremento de valor derivado de la regla de cálculo [objetiva para la determinación de la base imponible] en el art. 107.4 LHL ascendió a 17.800,12 euros». De modo que «es un hecho incontrovertible que —en el caso que ahora se somete al conocimiento del TC— la cuota tributaria derivada
El TC recuerda brevemente la doctrina de las SSTC sobre el IIVTNU antes citadas de que «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, inexistente o ficticia». E incorporando un
La
Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que
Aplicando al caso el canon jurisprudencial de «la normalidad de los casos»
En lo que ahora importa, el Tribunal Constitucional viene a concluir así en dos afirmaciones de relevancia dogmática significativa, sin que ello se acompañe, a la luz de su propio acervo jurisprudencial, de la necesaria reflexión hermenéutica o argumentación constitucional que las sustente o explique:
1ª. Que el principio de capacidad económica y la prohibición de alcance confiscatorio enunciados ambos, separadamente, en el art. 31.1 CE
2ª. Que la prohibición del alcance confiscatorio de la imposición formulado en el art. 31.1 CE como límite último no se proyecta tan solo frente al sistema tributario en su conjunto (a modo de límite al exceso de progresividad), como ha venido sugiriendo el propio Tribunal en su larga jurisprudencia desde la STC 150/1990, sino que es aplicable asimismo ante una concreta figura impositiva, como así se hace por vez primera en la
En aplicación de la doctrina de dicha sentencia constitucional, el Tribunal Supremo, Sección Segunda de la Sala Tercera, Sentencia 1689/2020 de 9 de diciembre, ha declarado nula, por confiscatoria, una liquidación del IIVNTU «que establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable» (FJ 3º), índice de la capacidad económica que ha de ser respetado en todo tributo
En este sentido, la STC 126/2019, de 31 de octubre (y particularmente la que es su consecuencia, la importante STS 1689/2020 de 9 de diciembre), parece que hubiesen estado considerando, con el rabillo del ojo, los términos del Auto del TS de 1 de julio de 2019, rec. 981/2018, de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, con cuya argumentación sugieren tantos puntos de coincidencia.
El ATC 20/2020, de 30 de junio, inadmitió a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo por pérdida sobrevenida de objeto, al plantear un supuesto idéntico al resuelto por la STC 126/2019, «pues la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente».
Desde hace tiempo he sostenido el carácter normativo, plenamente jurídico, del principio de prohibición de alcance confiscatorio del art. 31.1 CE como límite a la libertad de configuración del legislador en materia tributaria, frente a una corriente de opinión que negaba su condición de principio vinculante —en defensa o garantía del derecho de propiedad privada— so capa de su carácter más ideológico o político que jurídico. Se ha dicho también, no sin cierta razón, que estamos ante un principio tautológico, pues los conceptos de confiscación y de tributo son en sí mismos incompatibles o una contradicción en los términos. Pues todo impuesto es, por su propia naturaleza, confiscatorio en tanto detracción o transferencia coactiva de riqueza privada en favor del Estado para la cobertura de los bienes y servicios públicos en orden a la satisfacción de las necesidades colectivas. Y en este sentido sería redundante de cuanto resulta y cabe deducir del principio de capacidad económica por sí mismo. Una repetición inútil más que, propiamente, un principio jurídico tributario autónomo.
Y ha sido común en la doctrina académica y en la jurisprudencia —vaga e imprecisa en la determinación del contenido declarado de este novedoso principio constitucional— concebirlo como predicable únicamente del sistema tributario en su conjunto, en tanto límite explícito a la progresividad fiscal, disolviéndolo en el juego de los enunciados de la justicia tributaria enunciados en el art. 31.1 CE generalidad tributaria, capacidad económica, igualdad, progresividad.
Por mi parte, he sostenido la singularidad y autonomía de este nuevo principio introducido en la Constitución de 1978 como limitación al poder fiscal del Estado no solo respecto del sistema tributario en su conjunto —como límite último a la progresividad excesiva del sistema tributario como instrumento de transformación del sistema económico garantizado en la Constitución— sino también respecto de cada tributo en concreto aisladamente considerado. Tanto más en situaciones de descentralización fiscal, como acontece en nuestro Estado de las autonomías, en que el poder tributario ha sido transferido, en medida nada irrelevante, a otros niveles de gobierno; por lo que no cabe descartar que la superposición o acumulación de impuestos resultantes de la concurrencia de distintos ordenamientos tributarios sobre una materia imponible o sobre un mismo objeto de imposición pueda desembocar en un resultado confiscatorio. De ahí que haya propugnado que cabe atribuirle un significado autónomo y singular respecto de los demás principios del art. 31.1 CE, no como una mera reiteración inútil de la capacidad económica, sino como una
Pero dado que toda la Constitución es normativa, con voluntad de vinculación aunque su eficacia pueda diferir por la naturaleza y estructura de cada precepto constitucional (derechos, principios, mandatos al legislador, garantías institucionales…), en la hermenéutica constitucional hay que estar al significado y contenido propio que, en sí mismos, cabe atribuir a los diferentes enunciados de la Constitución mediante los cuales se pretende lograr el justo reparto de la carga fiscal entre los llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Porque si todo gravamen que no respete la capacidad económica del contribuyente, vulnerando dicho principio constitucional, es un
De las consecuencias hermenéuticas de servirse del ámbito definido de un precepto de la Constitución —o de un principio constitucional, como ahora es el caso— para explicar el alcance concreto de otro diferente como si tuviesen un mismo ámbito coextenso, ya se ha ocupado el propio TC en la STC 182/1997, a propósito del límite material al uso del decreto ley en materia tributaria
Desde la inicial STC 150/1990, FJ 9º, el Tribunal Constitucional ha ido añadiendo —eso sí, casi siempre
[...] obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada] (STC 233/1999, FJ 23º; también SSTC 150/1990, FJ 9º; 14/1998, FJ 11º B), y 242/1999, FJ 23º; y AATC 71/2008, FJ 6º; 120/2008, FJ 1º; y 342/2008, FJ 1º).
Recientemente, en la STC 26/2017, FJ 2º
[...] que aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al sistema tributario en su conjunto [...]
Aunque en este largo párrafo,
Por todo lo dicho hasta aquí, comparto las dudas de inconstitucionalidad planteadas por la Sala Tercera, Sección 2ª del Tribunal Supremo en su Auto de planteamiento, aunque tenga algunas reservas respecto del camino propuesto para su solución constitucional.
La razón de mis reservas radica en el diferente modo de entender la capacidad económica como «medida» de la imposición y, por consiguiente, respecto de la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 2º de la STC 26/2017, según ha quedado expuesto —claramente, espero— en las páginas anteriores. Camino, a mi juicio, más apropiado al caso enjuiciado en las cuestiones de inconstitucionalidad, para no matar mosquitos a cañonazos, como suele decirse.
Si la
Claro está que el control jurisdiccional desde el canon de la violación del derecho de propiedad privada presenta una mayor rigidez y dificultad que el de la capacidad económica/igualdad tributaria, en la medida en que el juez deberá determinar si la norma fiscal entraña una desposesión arbitraria o si la medida tributaria entraña una violación de la propiedad de tal intensidad que produzca como resultado la desnaturalización del derecho de propiedad al despojarlo de su «sustancia» o «contenido esencial». Lo cual conduce, seguidamente, a la ardua cuestión de establecer un
La tarea de precisar un concepto jurídico indeterminado tan abierto como el de «alcance o resultado confiscatorio» no resulta sencilla en la realidad de los casos
Es evidente que todo impuesto de alcance o resultado confiscatorio, que afecta al contenido esencial del derecho de propiedad privada (art. 33 CE) es, necesariamente, contrario al principio de capacidad económica. Pero la cuestión es si también es cierta la proposición contraria; esto es, que todo impuesto o acto de imposición que vulnere la capacidad económica es, necesariamente, también confiscatorio «en el sentido constitucional» del precepto. Si la respuesta es afirmativa se trataría, como he dicho, de dos determinaciones de nuestro texto constitucional que vienen a decir lo mismo. Y, por tanto, una reiteración inútil que nada añade a la garantía de la justicia tributaria que la Constitución propugna. Desde una perspectiva dogmática, cuando todo está o se presenta junto o mezclado —como acontece ahora con las prescripciones del art. 31.1 CE— cabe plantearse, metodológicamente, si no sería conveniente separarlos, delimitar el campo aislando cada uno de sus componentes a fin de un mejor y más preciso análisis de su alcance y efectos jurídicos.
De ahí la trascendencia —hermenéutica y práctica— de una futura sentencia del Tribunal Constitucional que esclarezca el alcance del mandato constitucional de prohibición de alcance confiscatorio del impuesto y dilucide el juego de este límite jurídico respecto del principio de capacidad económica que se enuncia asimismo en el art. 31.1 CE; puesto que, como hemos visto, de la reciente STC 126/2019 de 31 de octubre poco más cabe deducir al respecto.
En la determinación, caso por caso, de los conceptos jurídicos indeterminados —y los principios tributarios de nuestra Constitución lo son en alto grado— cobra su mayor relevancia el esfuerzo intelectual de la dogmática jurídica. Porque el razonamiento jurídico de los jueces y tribunales cuando se trata de precisar, en las circunstancias del caso concreto, el significado de conceptos tan abiertos e indeterminados «necesitan apoyarse en lo que se sabe de ellos». Y ahí la doctrina académica tiene una indeclinable responsabilidad.
Como dice Falsitta, «la capacidad contributiva constituye el límite máximo de la imposición. No está permitido exigir al sujeto una contribución a los gastos públicos superior al de su capacidad contributiva, pues en tal caso desaparecería la necesaria correlación entre obligación de contribución y capacidad de contribución, y en esencia vendría gravada una capacidad inexistente. Lo que conlleva la prohibición de que la exacción sea de cuantía tan elevada que se traduzca en expropiación del objeto de la imposición. El impuesto es la recaudación de una “cuota”, no de la totalidad de la materia imponible. Estos aspectos ponen en evidencia la innegable función también garantista para cada miembro de la comunidad del art. 53 [de la Constitución italiana, equivalente a nuestro art. 31.1 CE]» (
Un análisis crítico de la doctrina declarada en esta resolución del Tribunal Constitucional (
Un límite, por demás, que en la doctrina se ha considerado lábil o no jurídico, redundante y de contornos confusos e imprecisos y que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (STC 150/1990, FJ 9º; STC 14/1998, FJ 11º B; STC 233/1999, FJ 23º) ha referido al sistema tributario en su conjunto, como una suerte de límite estructural (límite de los límites) a los resultados de un sistema tributario inspirado en la progresividad de la imposición y a la superposición de distintos tributos sobre una misma realidad gravada (derivados también, en su caso, del ejercicio de poderes tributarios de entidades territoriales, véase el
Es curioso —¿y significativo?— constatar que en la STC 37/2017, FJ 3º al remitirse a la doctrina sobre la capacidad económica expuesta en la STC 26/2017 se suprime este preciso y polémico párrafo de su FJ 2º en que se razona sobre el distinto efecto y alcance según se trate de la capacidad económica «como fundamento» y como «medida» de la imposición y se argumenta la distinta eficacia de dicho principio según se trate o no de tributos que resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Idéntica supresión se reitera en la STC 59/2017, FJ 3º. Es rotunda la crítica de Diego Marín-Barnuevo Fabo a los dos aspectos esenciales de la nueva doctrina del TC. En primer término, a la diferenciación entre capacidad económica como «fundamento», predicable de todo tributo, y como «medida» de la imposición predicable únicamente del sistema tributario en su conjunto; diferenciación de efectos y de consecuencias que no se compadece con el tenor literal del art. 31.1 CE; y en segundo lugar a la conclusión de que la modulación de la carga tributaria solo puede exigirse en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes de la concreción del deber de contribuir, pues —escribe— «no existe ningún fundamento jurídico para aplicar en este ámbito la misma solución articulada [en la STC 182/1997] para identificar el ámbito de aplicación del decreto ley en materia tributaria» (
El citado FJ 5º de la STC 59/2017 dio lugar a interpretaciones dispares de los tribunales superiores de justicia, lo que motivó la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, 1163/2018, de 9 de julio, interpretativa del alcance de las declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad mencionadas, en el siguiente sentido: los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad
«[...] la cuota tributaria debe ser adecuada a la capacidad económica del sujeto obligado al pago. De nada valdría que el repertorio de hechos imponibles fuese escrupuloso respecto a este principio, si en el trance de fijar la cuantía de la prestación no se atuviese igualmente al repetido principio constitucional […] En consecuencia, la prestación tributaria de cada tributo en concreto deberá reflejar fielmente la capacidad económica que el contribuyente pone de manifiesto precisamente por realizar la actividad tipificada como hecho imponible» (
Palao (
En el caso seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Madrid núm. 32, según se dice en el Auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, la diferencia entre el precio de venta y el de compra era de 4.343,67 euros suma muy inferior al valor calculado por el Ayuntamiento para girar la liquidación, que según el art. 107 LHL generó un incremento de valor de 17.800,02 euros, practicándose una liquidación por importe de 3.560,02 euros. Es decir, la cantidad a abonar supone el 83,89 % de la diferencia entre el precio de compra y el de venta.
Sobre el criterio de «la practicabilidad de las normas» (
«Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del derecho internacional. Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas.»
SST del TEDH de 3 de julio de 2003, asunto
El criterio de «la normalidad o generalidad de los casos» es un canon que el TC ha ido perfilando a lo largo de su jurisprudencia a propósito del juicio de razonabilidad de la norma sometida a su control, de modo que el efecto contrario a los principios o normas de la Constitución no debe producirse en supuestos puntuales no previstos, pues las leyes en su pretensión de racionalidad se proyectan para la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un efecto o supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad (
Llama la atención, una vez más —como ya se hiciera en la STC 59/2017— que el TC omita incorporar a su argumentación las controvertidas —y en mi opinión equivocadas— consideraciones interpretativas a propósito del diferente alcance del principio de capacidad económica en tanto límite a la libre configuración del legislador tributario, según se trate de su consideración como «fundamento» o como «medida» de la imposición, que se vertían en el Fundamento Jurídico 2º de la STC 26/2017 antes reseñado y que trae causa de la doctrina del ATC 71/2008, en el sentido de que la capacidad económica, como «medida» de la imposición, se proyecta
Razona el TS en su FJ 3 «que la capacidad económica debe ser respetada por todo tributo, en el bien entendido que ésta puede ser real o potencial, aunque nunca inexistente como sucedería en los casos en que la transmisión del bien inmobiliario no pusiera de manifiesto incremento alguno». Pero incluso en los supuestos en que la enajenación del bien permita identificar una plusvalía existente, «la no confiscatoriedad supondría un límite infranqueable al esfuerzo tributario exigible a los contribuyentes». De suerte que la distribución de la carga tributaria —en aplicación de las reglas de cuantificación del impuesto— «no podría implicar en ningún caso que los obligados tributarios acabasen viendo gravemente comprometido su patrimonio o una gran parte del mismo o, en definitiva, su derecho de propiedad para poder hacer frente al pago de esa carga tributaria». Confiscatorio según el
Y la plena coincidencia entre la riqueza gravada y el coste fiscal para el contribuyente es lo que ocurre en el caso enjuiciado en que «la cuota tributaria que debe abonar nuestro sujeto pasivo (17.473, 71 euros) coincide plenamente con el incremento (17.473,71 euros) que constituye el hecho imponible del impuesto y que determina, por tanto, la medida de capacidad económica tenida en cuenta por el legislador para exigirlo».
Dado que solo al legislador —como ha declarado el TC— corresponde regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual y sin que, a fecha de hoy, se haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales, el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y la confianza legítima y la previsibilidad en sus efectos, entendida como expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 135/2018, FJ 5º), el TS «sólo puede limitarse a fijar doctrina sobre el supuesto analizado y con arreglo a dicha doctrina, resolver el recurso de casación y las pretensiones ejercitadas por las partes. En consecuencia, el TS acuerda la rectificación de la autoliquidación tributaria acordada por la Administración con la consiguiente devolución del ingreso indebido efectuado en virtud de aquélla».
Rodríguez (
Cfr. STC 182/1997, FJ 8º, que cambia la jurisprudencia («overruling») merced a una interpretación del art. 86.1 C.E. a la luz de unos cánones más atentos al propio sentido de su tenor literal: «A los efectos de la interpretación del límite material establecido por la Constitución
Con toda razón hace notar Marín-Barnuevo (
He sido crítico con la jurisprudencia del TC (STC 11/1983, STC 37/1987, STC 89/1994) sobre la garantía del derecho de propiedad privada (art. 33 CE) que, a mi modo de ver, pierde todo referente
«De hecho, en materia fiscal, la confiscación no supone la privación imperativa, al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas sin compensación, ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al ejercicio de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos», se dice en la STC 150/1990, FJ 9º. El propio TC ha sido consciente de «la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica», véanse STC 14/1998, FJ 11º B) y el ATC 69/2018, FJ 4º; «asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio», como se dijo en la STC 150/1990, FJ 9º. De ahí la exigencia de que el recurrente o el órgano judicial que denuncia dicha vulneración constitucional aporte los correspondientes datos o argumentos que la sustenten.