El «Acuerdo para un nuevo modelo de financiación singular» para Cataluña ha vuelto a colocar en el primer plano del debate la reforma del sistema de financiación de las comunidades autónomas. A pesar de que, del literal del acuerdo se ha aducido que, cuanto menos, su concreción enfrenta retos no menores y acaso insuperables respecto de su encaje constitucional (ilustrativamente, López Laborda, 2024; Monasterio y Zubiri, 2024; Ruiz Almendral, 2024), una de las premisas no escritas de su redacción, a saber, el hecho diferencial que constituye el sistema de financiación foral vigente en Navarra y el País Vasco (en este último caso, sabido es, como extensión de la foralidad de las Haciendas de los Tres Territorios Históricos), refleja una vez más la difícil convivencia que en los Estados sociales y descentralizados, como España, presenta la existencia de estatus jurídicos asimétricos. Y más aún cuando estos son contemplados como privilegios económicos que impidan «alcanzar una deseable uniformidad sustancial de las condiciones de vida de los ciudadanos» (García Roca, 1997: 55).

Si bien las asimetrías no son en modo alguno seña de identidad exclusiva de la realidad constitucional española (Blanco Valdés, 2012; Blöchliger y Montes-Nebreda, 2024), la cualidad diferencial de la asimetría financiera foral vigente estriba en que, a diferencia de otros hechos diferenciales, como el derecho civil, e, incluso, de otro tipo de asimetrías, la financiación incide directa, sustancial y transversalmente en el ejercicio de la autonomía política. Dicho con otras palabras enfocadas al caso español, si la autonomía financiera deviene «instrumento indispensable» para la existencia de verdadera autonomía política (por todas; sirvan como ejemplos las SSTC 289/2000, FJ 3, y 204/2011, FJ 8), el despliegue de esta última puede presentar posibilidades muy heterogéneas interregionalmente si la financiación se positiviza de manera privilegiada. Lo cual supondría, de un lado, desconocer el contenido del art. 138.2 de la Constitución, y, de otro, soslayar la asimismo exigencia constitucional de «garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio» (art. 158.1 CE, in parte). Precepto este último que, en síntesis, obliga a la «equiparación del nivel de vida de todos los ciudadanos con independencia del territorio en el que residan» (Tajadura, 2010: 43). 

En el caso de nuestro país, los pilares fundamentales del desarrollo normativo de la asimetría financiera foral entronizada como hecho diferencial en la disposición adicional primera han permanecido, empero, impasibles a la evolución del Estado autonómico. Y ello, a pesar de que el propio Tribunal Constitucional enfatiza que la naturaleza de la foralidad financiera «es fundamentalmente un régimen evolutivo dentro de la Constitución» (STC 36/2016, FJ 3; por todas). A resultas de lo cual, como tratará de justificarse desde un punto de presupuestario, parecía incluso extraño que, en la coyuntura política actual, la metáfora entre liebres y tortugas (Pradera, 1993) no hallase en el hecho financiero foral un nuevo impulso para renovar su vigencia y reivindicar su buena salud como leitmotiv para profundizar en la descentralización asimétrica.

Al calor del debate suscitado sobre el Acuerdo de financiación singular para Cataluña, el objetivo de este trabajo se orienta a extender la discusión sobre las posibilidades constitucionales de la foralidad financiera en el Estado autonómico del siglo xxi. En lo que se conoce y detallará a lo largo de estas páginas, el Acuerdo está siendo objeto de numerosos análisis tanto hacendísticos como constitucionales. Sin embargo, el debate sobre la asimetría foral vigente o cómo se ha juridificado este hecho diferencial en Navarra y en los tres territorios históricos del País Vasco, prácticamente incontrovertido jurisprudencialmente, sigue circunscrito en términos hacendísticos muy fundamentalmente a la demanda de participación de ambas comunidades autónomas en los instrumentos financieros de nivelación interregional. En este punto, quizá pueda compartirse que la realidad del Estado autonómico en la tercera década del siglo xxi motiva, al menos, una eventual relectura constitucional con base empírica de la normativa que desarrolla la disposición adicional primera de la Constitución.

En la estela de ese embate, teleológicamente estas páginas pretenden edificar un razonamiento constitucional desde una perspectiva lo más técnico-objetiva posible. No en vano, el objeto de estudio, el sistema de financiación foral, seña de autogobierno en Navarra y el País Vasco, enciende pasiones, y desde un punto de vista estrictamente técnico convierte en reto intentar aprehender de forma aséptica un debate sobre cuestiones del corazón que la razón no entiende. Ahora bien, de la propia configuración de la foralidad financiera se derivan (o pueden derivarse) consecuencias políticas trascendentales para la convivencia en España. Más aún, por cuanto, como se expondrá, jurídicamente no parece que haya una solución unívoca a algunas (si no a casi todas) de las cuestiones que se plantean.

Al efecto, el trabajo pretende extender la discusión en torno a las posibilidades y límites de la foralidad financiera en la tercera década del siglo xxi, para lo cual aquel se estructura en torno al hilo conductor que dibujan posibles respuestas a las siguientes baterías de cuestiones. En primer lugar, ¿qué comunidades autónomas de régimen común pueden tener incentivos a solicitar un sistema de financiación à la foral —entiéndase, en los términos en los que efectivamente ha sido juridificada la financiación de los territorios históricos del País Vasco y Navarra—? ¿Qué implicaciones presupuestarias para las comunidades autónomas de régimen común parece que tendría la extensión parcial o la generalización del sistema de financiación foral que opera en los territorios de ambas comunidades autónomas? ¿Cabría aventurar otras implicaciones financiero-tributarias de la extensión parcial o de la generalización del vigente sistema de financiación foral?

En segundo lugar, ¿es constitucional la extensión parcial o la generalización del sistema de financiación foral que opera en los territorios de Navarra y del País Vasco? Porque si la respuesta es la inconstitucionalidad material de dicha propuesta en el marco de una foralidad supeditada al resto del texto fundamental, en tercer y último lugar, a modo de consideraciones finales, ¿son una suerte de aplicación de la regla de minimis el sistema de financiación imperante en los tres territorios históricos del País Vasco y en Navarra y/o la disposición adicional primera implica necesariamente la existencia de la regulación actual? O, dicho de otro modo, ¿otro sistema foral de financiación navarro y vasco podría inferirse constitucionalmente en el Estado autonómico del siglo xxi (por ejemplo, en relación con la pléyade de competencias normativas extendidas sobre ingresos propios respecto de las que atesoran las comunidades autónomas de régimen común)? Las páginas siguientes dirigen sus esfuerzos a tratar de arrojar siquiera un portillo de luz sobre los interrogantes expuestos.

Las competencias financieras de las comunidades autónomas que por mandato constitucional desarrolla la legislación orgánica (art. 157.3 CE) necesariamente deben compadecerse con la recognoscibilidad de los hechos diferenciales —foral y canario— (ex DD. AA. primera y tercera CE), así como con las reglas fiscales relativas a la estabilidad presupuestaria (art. 135 CE). Todo ello, además, en el marco de la normativa de la Unión Europea y de adicionales compromisos internacionales que España haya asumido o asuma en el futuro, por ejemplo, en el ámbito de la armonización tributaria. En consecuencia, el sistema de financiación de las comunidades autónomas «es uno —el de la Constitución y la LOFCA—, pero diverso en sus formas de articulación» (Tena Piazuelo, 1994: 109; en el mismo sentido, ilustrativamente, véase la STC 208/2014, FJ 5).

Dicho lo cual, descontando el influjo exterior y singularidad canaria aparte, toda vez que el Tribunal Constitucional ha negado la cualidad de garantía institucional a la disposición adicional tercera, desde el inicio del proceso autonómico la articulación del sistema se ha materializado en la convivencia de dos modelos de financiación: el común, que se construye sobre la lógica de las necesidades de gasto y que ha evolucionado desde la (casi) total dependencia financiera hacia un diseño basado en una creciente corresponsabilidad fiscal, y el foral, sin parangón en la experiencia comparada en Estados desarrollados, sustentado sobre la capacidad fiscal. Mientras el sistema común persigue la suficiencia financiera regional a partir de la combinación de autonomía tributaria y nivelación —tanto vertical como horizontal—, el sistema foral se ha configurado sobre una lógica, como tratará de argumentarse, confederal sui generis. A continuación, se detalla el funcionamiento de la asimetría financiera foral para, acto seguido, valorar las implicaciones financiero-tributarias de su extensión parcial o generalización a las comunidades autónomas de régimen común.

La foralidad financiera, incorporada constitucionalmente en la disposición adicional primera, acogida en sede estatutaria y desarrollada por leyes de las Cortes Generales, ha juridificado un contenido por lo que hace a las posibilidades presupuestarias de las haciendas forales aprehensible a partir de dos elementos fundamentales. De un lado, la capacidad de Navarra y de los tres territorios históricos para establecer sistemas tributarios propios. De otro lado, la subsunción en una transferencia vertical ascendente de cada una de las comunidades autónomas hacia el Estado central (el cupo en el caso vasco y la aportación en el de Navarra), como resumen de las relaciones financieras entre ambos niveles territoriales de gobierno. A continuación, se desarrolla el contenido de la normativa que regula cada uno de los dos extremos anteriores sobre la base de que de la Constitución únicamente se desprende, en palabras del Tribunal Constitucional, la garantía de institucionalidad de la foralidad, cuya delimitación debe interpretarse a la luz, prima facie, de la propia norma fundamental y, como parte del bloque de la constitucionalidad, de los estatutos de autonomía, los cuales también acogen la no desvirtuación de la foralidad «tradicional» en el marco de la Constitución (arts. 41.1 EAPV y 45.1 LORAFNA).

Tanto en el caso de Navarra como en el de los territorios históricos del País Vasco, la regulación estatutaria afirma explícitamente su «potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario» (art. 45.3 LORAFNA; en términos muy similares, art. 41.2.a EAPV), lo que incluye, tal y como desarrolla el propio EAPV (y el art. 4 de la ley del convenio), la «exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos» (art. 41.2.b EAPV), con algunas excepciones menores, como la renta de aduanas. Las competencias normativas sobre la regulación de los tributos, en ambos casos, se detallan en las leyes del concierto y del convenio, cuyos límites para modular la carga tributaria pueden subsumirse en la exigencia de una presión fiscal global equivalente similar a la del resto de España que permita, asimismo, la recognoscibilidad de un sistema tributario único a lo largo de todo el territorio nacional, toda vez que «los diferentes tributos que son objeto del concierto [análogamente, del convenio] […] son, por tanto, los mismos que integran el sistema tributario español» (López Basaguren, 2005: 629; en el mismo sentido se posiciona la jurisprudencia constitucional, sirva como ejemplo la STC 13/2018, FJ 2). De ahí la matización de sistema confederal sui generis puesta de relievecon anterioridad. En consecuencia, y, sobre la base de las leyes del concierto y del convenio vigentes, las cuatro haciendas forales han gozado y gozan de mayores competencias normativas en el ámbito tributario para modular la presión fiscal que las comunidades de régimen común (señaladamente, pero no solo, en el impuesto sobre sociedades).

El segundo elemento presupuestariamente nuclear de la foralidad financiera son la aportación navarra (art. 64.2 LORAFNA) y el cupo vasco, que integra el cupo de cada uno de los territorios históricos (art. 41.2.e EAPV). En los dos casos, también en sede estatutaria se acogen ambas instituciones, cupo y aportación, que responden al deber de contribución de las haciendas forales a «las cargas generales del Estado» (art. 45.2 LORAFNA y art. 41.2.d EAPV). Su determinación, que tanto en el caso del País Vasco (art. 41.2.e EAPV y art. 50 ley del concierto) como en el de Navarra queda detallada en una ley quinquenal (art. 45, apdos. 1, 2 y 3, LORAFNA y art. 59 ley convenio), parte justamente de la cuantificación de las cargas (léase, competencias del Estado central) no asumidas por ambas comunidades, sin considerar el sistema de pensiones e instrumentando la cuota de participación de estas a través de un índice de imputación basado en la renta relativa (arts. 4 y 7 Ley 10/2023 y arts. 54 y 57 Ley 28/1990). Así se allega al cupo y aportación brutos, a los que deben restarse las denominadas compensaciones, que devienen ingresos que el Estado central recibe en su integridad, fundamentalmente, la parte atribuible a Navarra y al País Vasco de los tributos no concertados/no convenidos, la porción del déficit, asimismo, imputable a ambas regiones derivada de los Presupuestos Generales del Estado, y la parte adscribible a aquellas de los ingresos notributarios del Estado central (arts. 6 Ley 10/2023 y 56 Ley 28/1990).

Al cupo y aportación brutos, detraídas las compensaciones antedichas, se practican los ajustes por imposición indirecta, cuantitativamente muy relevantes en el caso del IVA y sensiblemente menores en importancia en lo que hace a los impuestos especiales de fabricación (arts. 5 y 14 y ss. Ley 10/2023, y arts. 64 y ss. Ley 28/1990). La cuantía resultante deviene el cupo y la aportación (arts. 8 y ss. Ley 10/2023, y 58 y ss. Ley 28/1990), que, en términos dinámicos, se actualizan en función de la evolución de la recaudación del Estado central (arts. 10 Ley 10/2023 y 60 Ley 28/1990). Esta cualidad ha sido caracterizada por la doctrina como riesgo unilateral para las haciendas forales, por cuanto, una vez determinado, la transferencia vertical ascendente depende del crecimiento/decrecimiento de la recaudación en el resto de España.

Del mismo modo, del sistema foral se ha predicado que favorece la responsabilidad fiscal. No en vano, los ingresos obtenidos por las haciendas forales menos el cupo y la aportación deben ser capaces de financiar por entero las competencias de ambas comunidades autónomas, por tanto, satisfaciendo el ideal que se deriva del principio de equivalencia fiscal (Olson, 1969); si bien, a renglón seguido, aquel se ha quebrado en situaciones de emergencia como las derivadas del contexto de la COVID-19, que justamente motivaron una ruptura de este principio.

Llegados a este punto, y más allá de los dos matices antedichos, en lo que sigue se va a tratar de indagar por qué el sistema foral en vigor despierta anhelos de emulación. Para ello, persiguiendo el hilo discursivo anterior y con base en los desarrollos empíricos de la literatura hacendística, se va a atender a los resultados financiero-presupuestarios derivados de los dos elementos vigentes y principales que, como se ha puesto en valor, configuran las posibilidades presupuestarias de la foralidad financiera.

De un lado, en relación con la cuantificación del cupo y la aportación, los trabajos empíricos para diferentes períodos e indicadores de cálculo han evidenciado pacíficamente una financiación relativa ostensiblemente superior respecto de la que disfrutan las comunidades autónomas de régimen común (entre un 60 y un 100 % más, de media, en el caso del País Vasco [Zubiri, 2018], y, como mínimo, un 30 % en el caso de Navarra y el País Vasco en 2007 solo derivado de la metodología empleada para el cálculo del cupo y de la aportación [Zabalza y López Laborda, 2017]). La cuestión, a renglón seguido, es por qué allegamos a estos resultados financiero-presupuestarios.

Y la respuesta, unánime, en lo que se conoce, desde la óptica de la literatura hacendística, se resume en una capacidad fiscal por encima de la media a la que se acompaña un cálculo favorable para las haciendas forales de todos los elementos que determinan el cupo y la aportación, a saber: una infraestimación de las cargas no asumidas, una sobreestimación de los ingresos del Estado central, una sobreestimación de los ajustes (sobre todo, en el caso del IVA), y la no participación de las haciendas forales en los mecanismos de nivelación que, junto con el Fondo de Compensación Interterritorial, componen financieramente la solidaridad interregional (STC 31/2010, FJ 134). A todo lo anterior cabe añadir, además, que, en relación con el índice de imputación, una contribución en función de la renta relativa no es redistributiva, sino proporcional.

De otro lado, sin perder de vista que el resultado anterior condiciona favorablemente lo que sigue, por lo que hace a las posibilidades que ofrece el ejercicio de mayores competencias normativas para definir la carga fiscal, los escasos trabajos existentes ponen de relieve incontrovertidamente que tanto en los tres territorios históricos del País Vasco como en Navarra la presión fiscal global es menor que en el territorio fiscal común: en el primer caso, significativamente en el impuesto sobre sociedades (Zubiri, 2007; 2015; 2018), y, en lo que hace a Navarra, tanto en imposición societaria como en el caso de la imposición sobre la riqueza (de nuevo, Zubiri, 2007; 2015).

Sobre la base de lo expuesto, ¿qué comunidades autónomas de régimen común pueden tener, por tanto, incentivos a solicitar un sistema de financiación à la foral —entiéndase en los términos en los que efectivamente ha sido juridificada la financiación de Navarra y el País Vasco—? En este punto, si el sistema foral se asienta sobre la capacidad fiscal, únicamente aquellas comunidades autónomas con una capacidad fiscal per cápita (y/o por habitante ajustado) superior a la media verían ostensiblemente mejorado su nivel de financiación con un sistema à la foral, pues la incorporación a este conlleva la desaparición de las transferencias de nivelación. Y, con base en los datos de liquidación de 2022, último ejercicio disponible, tan solo Madrid, Cataluña e Islas Baleares resultarían, en términos financieros, ganadoras netas (De la Fuente, 2024b).

Teniendo en cuenta lo antedicho, a continuación se consignan las simulaciones acerca de los resultados financiero-presupuestarios que la literatura hacendística (de nuevo, pacíficamente) ha identificado en relación con la extrapolación del marco normativo vigente sobre la foralidad financiera, especialmente las realizadas a resultas de la firma del Acuerdo de financiación singular para Cataluña.

De un lado, si partimos del contexto político y la eventual aprobación de un sistema de financiación singular para Cataluña siguiendo los parámetros del sistema foral vigente, con datos de 2022 la financiación homogénea por habitante ajustado en Cataluña se incrementaría entre un 25 y un 50 %, y aún más si se elimina la participación en los mecanismos de nivelación (De la Fuente, 2024b). Un resultado que ya se había anticipado en ejercicios anteriores, pues con datos de 2005 la extensión a Cataluña del régimen financiero foral tal y como lo conocemos disminuiría en un 17 % los recursos del sistema de régimen común (De la Fuente, 2008). En suma, parece superfluo añadir que la aplicación del acuerdo de financiación singular mejoraría la calidad crediticia de Cataluña, empeorando correlativamente la de las comunidades autónomas no forales, especialmente la de aquellas perceptoras netas de los fondos de nivelación (Fitch, 2024).

Dicho lo cual, en el segundo de los escenarios, el de la generalización a todas las comunidades autónomas del sistema de financiación foral tal y como lo conocemos, también es contundente en sus conclusiones presupuestarias, que consecuentemente ampliarían de forma considerable las diferencias en financiación relativa entre regiones (Zubiri, 2007; De la Fuente, 2018). En el mismo trabajo antedicho sobre la extensión parcial del modelo foral a Cataluña, con datos de 2005 se obtiene que la generalización de la foralidad detraería un 20 % adicional del conjunto de recursos del sistema común, beneficiando únicamente, junto con Cataluña, a las comunidades de Madrid e Islas Baleares (De la Fuente, 2008). El mismo resultado que se obtendría con el cálculo de la financiación a competencias homogéneas e igual esfuerzo fiscal en 2015 (De la Fuente, 2018).

Sentado lo anterior, por lo que hace a la eventual existencia de implicaciones financiero-tributarias adicionales derivadas de la extensión parcial o de la generalización del vigente sistema de financiación foral, se ha señalado, en primer lugar, el debilitamiento financiero de la Administración General del Estado, lo que dificultaría su papel estabilizador del ciclo económico y redistribuidor de la renta y la riqueza. Dos cometidos, por otra parte, que explícitamente le son asignados por la Constitución (ilustrativamente, ex arts. 138.1, 158.1 y 158.2).

En segundo lugar, en el caso de que el sistema foral vigente solo fuese extendido a la comunidad autónoma de Cataluña, las restantes comunidades de régimen común, bien deberían reducir el nivel de prestación de los bienes y servicios públicos que vienen ofertando, bien quedarían avocadas al acometimiento de un incremento en la presión fiscal (sustantivo, a la luz de los datos expuestos anteriormente) para sostener el nivel de calidad de los bienes y servicios que en conjunto vinieren prestando.

Finalmente, desde el punto de vista de las ineficiencias que se pudieran generar, y, de un lado, la extensión a Cataluña de todos los elementos del sistema foral vigente consagraría un nuevo incentivo para que el criterio fiscal se erija justamente en motivación principal para la localización de las bases imponibles. De otro lado, si se delegan las competencias de gestión tributaria por entero a Cataluña o, incluso, al conjunto de comunidades, ello redundaría en un desaprovechamiento de las economías de escala que, a tenor de la práctica conocida sobre la realidad foral (Monasterio y Zubiri, 2024; De la Fuente, 2024c; García Valera, 2025), debilitaría en el conjunto de España tanto la inspección fiscal como los procesos de intercambio de información y eficiencia recaudatoria. Sirva como botón de muestra sobre la compartición de información que dos operaciones estadísticas de vital importancia para la investigación tributaria, la Muestra y el Panel de Declarantes del IRPF, elaborados por el Instituto de Estudios Fiscales (organismo autónomo del Ministerio de Hacienda y Función Pública) no incluyen datos de los contribuyentes residentes en Navarra y el País Vasco.

Sobre la base de los retos financiero-presupuestarios derivados de la extensión del sistema foral vigente a algunas o al conjunto de comunidades autónomas expuestos hasta el momento, ¿resultaría constitucional la extensión parcial o la generalización del sistema de financiación foral que opera en el territorio de las regiones de Navarra y el País Vasco? A ello se dirigen los esfuerzos del siguiente apartado.

La valoración de la constitucionalidad de la extensión parcial o de la generalización del sistema de financiación foral vigente a otras comunidades autónomas puede ser aprehendida considerando o desechando los resultados financiero-presupuestarios que tal extrapolación impondría. Si se opta por este último camino, livianamente pueden despacharse tanto la constitucionalidad como la inconstitucionalidad. A modo de ilustración, tempranamente se defendió que «la foralidad tiene un contenido determinado de autogobierno que resulta ser históricamente diferente del de otros territorios del Estado, pero no se caracteriza negativamente por contraposición al de éstos, sino que se configura positivamente con unas características determinadas, que no desaparecen si otros territorios gozan —por disposición constitucional o legal— de idénticas facultades de autogobierno» (Tena Piazuelo, 1994: 112); si bien, en todo caso, lo que no cabría es fundamentar esa pretensión de emulación en la disposición adicional primera (por todas, SSTC 76/1988, FJ 2, o STC 31/2010, FJ 5; recientemente, 158/2019, FJ 4). A contrario, también se ha argumentado, sin más, que «la derogación de los derechos históricos forales, profundamente arraigados en [Navarra y el País Vasco], sería tan improcedente como la extensión al resto de las Comunidades Autónomas» (Girón Reguera y García Ruiz, 2001).

Dicho lo cual, si el razonamiento acerca de la constitucionalidad (o inconstitucionalidad) de la extensión del sistema foral vigente se conjuga con los resultados financiero-presupuestarios que aquel produce, los argumentos pasan a tomar en consideración dos consecuencias materiales y principales que se derivarían de tal extrapolación. De un lado, a tenor de la evidencia empírica puesta de relieve en la sección anterior, esta sustentaría poder afirmar que la extensión de la foralidad introduciría «diferencias entre ciudadanos de distintas comunidades autónomas y entre estas mismas que carecen de justificación objetiva y razonable y que no son generalizables, por lo que son inconstitucionales» (López Laborda, 2024: 110; acogiendo jurisprudencia constitucional, STC 31/2010, FJ 131). Con otras palabras, referenciadas al arquetipo para el análisis que constituye el Acuerdo de financiación singular para Cataluña, la extensión (aunque fuere sui generis) a esta región de los elementos sustantivos fundamentales que configuran la regulación vigente de la foralidad financiera, que no podrían reproducirse para todas ellas sin quebrar el principio de igualdad sustantiva, supondría, consecuentemente, que a esta región se le otorgarían «más recursos y capacidad fiscal que al resto de las Comunidades de régimen común. Es, por tanto, un privilegio contrario al artículo 138 de laConstitución» (Monasterio y Zubiri, 2024). Un argumento que resulta reproducible para cualquier otra comunidad autónoma.

De otro lado, y, a mayor abundamiento, la extrapolación de la foralidad financiera vigente a otras (o a todas las) comunidades autónomas (pues la mayoría de ellas, como se ha visto, resultarían perdedoras netas en términos presupuestarios si se generaliza un sistema à la foral) tiene que ver con el cercenamiento financiero del Estado central para cumplir con sus funciones, más allá de un recurso insostenible a la deuda (De la Fuente, 2024b; Martínez López, 2024). Este riesgo se concretaría, por ejemplo, tanto en la función del Estado central de garante del principio de igualdad sustantiva como en el de su responsabilidad en lo que hace a la planificación general de la actividad económica (ex arts. 158.1 y 149.1.13.º CE) y, en última instancia, del principio de solidaridad (art. 138 CE). Y todo ello cuando, además, «desde la perspectiva económica, que es la expresamente prevista por el constituyente, la solidaridad es el fin del Estado» (Tajadura, 2010: 38). De nuevo, se trataría de un argumento que reforzaría la tacha de inconstitucionalidad atendiendo a las implicaciones del contenido material del acuerdo como arquetipo de la extensión de la foralidad financiera vigente a cualquier otra región.

En consecuencia, de un análisis de los resultados financiero-presupuestarios de la extensión del sistema de financiación foral vigente parece que las dudas sobre su eventual constitucionalidad aparecen, al menos, como razonables. Lo cual, a renglón seguido, motiva el último de los apartados del trabajo, un ejercicio acerca de la constitucionalidad de la propia legislación vigente que, en la actualidad, regula la foralidad financiera.

Sabido es, y de sobra, que la disposición adicional primera de la Constitución, referida exclusivamente a los territorios históricos del País Vasco y a Navarra de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, arroja unos resultados financiero-presupuestarios, tal y como se ha evidenciado en el apartado segundo de estas páginas, que motivan anhelos de emulación; pero, sobre todo, la sensación ampliamente compartida también en la literatura hacendística de que constituyen un privilegio que genera una «inequidad» (ilustrativamente, Bosch et al., 2022: 241). En este punto, quizá pueda aceptarse que «la Constitución Española no impide la aprobación de una financiación equitativa y eficiente para todas las Comunidades Autónomas, pero en no pocos aspectos [¿acaso la regulación vigente de la foralidad financiera?], tampoco la impone» (Sanz-Arcega, 2024: 3).

A resultas de esta controversia, el objetivo del presente apartado es tratar de arrojar siquiera un delgado hilo de luz a la cuestión que subyace a todo el trabajo, a saber: si de la disposición adicional primera se deduce necesariamente la regulación actual de la foralidad financiera o si, a tenor de la interdicción de privilegios económicos entre comunidades autónomas y del principio de solidaridad (ex arts. 156.1 y 138.2 CE), otra regulación resultaría más acorde con el espíritu constitucional en el Estado autonómico de la tercera década del siglo xxi. Porque algunas señas de identidad de la foralidad financiera vigente son descritas como privilegios inconstitucionales si fueren extrapoladas a otras comunidades autónomas, por lo que la constitucionalidad de aquella solo descansaría en afirmar que su contenido resulta inextricable del literal de la disposición adicional primera.

A tal fin, y, a continuación, se va tratar de extender la discusión en torno a los dos factores presupuestariamente principales que presiden la propia institución de la foralidad financiera; para, sin solución de continuidad, debatir sobre una cuestión central que intencionadamente ha sido soslayada hasta el momento, a saber: la controversia en torno al procedimiento legislativo para aprobar una eventual reforma de la foralidad financiera, tanto en el caso de Navarra como en el de los territorios históricos del País Vasco.

Antes de ahondar en el análisis de las cuestiones planteadas, en términos generales, la jurisprudencia constitucional entroniza el hecho diferencial foral, admitiendo que:

Pero la propia jurisprudencia constitucional también es clara al supeditar el contenido que pudiere desprenderse de la propia disposición adicional primera al conjunto de la Constitución, y no al revés. Dicho con otras palabras, «el texto constitucional imposibilita el mantenimiento de situaciones jurídicas (aún con una probada tradición) que resulten incompatibles con los mandatos y principios constitucionales» (STC 76/1988, FJ 3; por todas, sirvan como ejemplos más recientes las SSTC 208/2012, FJ 4, y 36/2016, FJ 3), del mismo modo que de la disposición adicional primera no puede «estimarse como una garantía de toda competencia que legítimamente quepa calificar de histórica» (por todas, SSTC 86/2014, FJ 3, y 154/2017, FJ 4).

Sobre la base de lo expuesto, el Estatuto de Autonomía, como parte del bloque de constitucionalidad, deviene «el elemento decisivo de actualización de los derechos históricos de los territorios forales» (STC 68/2018, FJ 5), y, conjugado con la jurisprudencia mencionada en el párrafo anterior, ello supone que, como cualquier regulación estatutaria, el desarrollo de la foralidad financiera queda, asimismo, supeditado al conjunto de la Constitución, pues «ninguna norma infraconstitucional, justamente por serlo, puede hacer las veces de poder constituyente prorrogado o sobrevenido, formalizando uno entre los varios sentidos que pueda admitir una categoría constitucional» (STC 158/2019, FJ 5).

A partir de los mimbres jurisprudenciales anteriores, por lo que hace a la vertiente financiera de la foralidad, en sede estatutaria se acoge el adjetivo tradicional como pauta para aprehender las posibilidades de aquella y, además, en el marco de la Constitución (arts. 41.1 EAPV y 45.1 LORAFNA). Una cuestión, la tradicionalidad, que históricamente tampoco se presenta de manera incontrovertida, ya desde la aprobación de la Ley de 25 de octubre de 1839 y las posteriores de Fueros de Navarra, de 16 de agosto de 1841 —en el caso de esta región—, y de la Ley de 21 de julio de 1876 —en el de las haciendas forales vascas— (ilustrativamente, Alonso y Muguruza, 2003; López Basaguren, 2005; De la Torre, 2009; Adot, 2012). De hecho, a tenor de los trabajos anteriores se infiere directamente que la foralidad financiera ha experimentado tras la aprobación de la Constitución de 1978 más una expansión que una «restauración».

Sentado lo anterior, a continuación, se va a atender al primero de los elementos fundamentales de la foralidad financiera que modulan sus posibilidades presupuestarias, el mantenimiento de un sistema tributario propio, esto es, la «exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos» (art. 41.2.b EAPV). En este punto, al margen de las potestades de gestión tributaria, que estatutariamente complementan la regulación constitucional y que pueden cohonestarse de facto con el propio articulado constitucional respecto de las restantes comunidades autónomas (ex art. 156.2 CE), las potestades normativas para modular la carga tributaria amparadas estatutariamente disciplinan que estas quedan supeditadas a la satisfacción, fundamentalmente, de los principios de coordinación, solidaridad y armonización (arts. 45.3 LORAFNA y 41, apdos. 2.a y 2.f, EAPV), pues el propio ejercicio de potestades tributarias por las haciendas forales también queda condicionado por «las normas que dicte el Estado en la materia [SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 b)]» (STC 203/2016, FJ4). Todo lo cual, no en vano, supone la recepción formal, entre otros, de los arts. 156, 157 y 158 de la Constitución. A su vez, la regulación del régimen tributario deberá resultar, como se ha anticipado en el apartado anterior, en la existencia de una presión fiscal efectiva global equivalente (arts. 7, apdos. b y c, LORAFNA y 3 Ley 12/2002).

A resultas de todo lo anterior, la pregunta a la que debería atenderse es si, en el marco de un modelo de financiación de régimen común que, sobre todo desde 2009, otorga amplias potestades normativas respecto de los tributos cedidos, ¿necesariamente las haciendas forales deben ostentar en la actualidad mayores competencias que el resto de CC. AA.? En este punto, si el establecimiento de una presión fiscal menor, especialmente (pero no solo) en la imposición societaria, redunda, y ello parece aceptarse de forma pacífica, en la atracción de actividad económica por razones fiscales, cuando el resto de regiones no pueden aprobar medidas similares, quizá sí podría argumentarse que una configuración diferencial de las potestades normativas tributarias forales confrontaría con el art. 138.2 de la Constitución en el marco del sistema de financiación de régimen común vigente.

El razonamiento expuesto operaría mientras las regiones no forales mantengan potestades normativas para modular la carga tributaria en el grueso de los tributos que conforman el sistema tributario. Dicho con otras palabras, constitucionalmente no parece justificado que las haciendas forales, en el marco de la legislación estatutaria que las somete a los principios antedichos y del modelo de financiación de régimen común vigente, puedan activar políticas fiscales inalcanzables para el resto de regiones (y viceversa).

En otro orden de cosas, por lo que hace al segundo de los elementos fundamentales que delimitan los contornos de la foralidad financiera, la existencia de una transferencia vertical ascendente como subsunción de las relaciones financieras entre el Estado central y las cuatro haciendas forales; desde un punto de vista técnico en el apartado anterior ya se han puesto de relieve las razones contables que precipitan una infraestimación tanto del cupo como de la aportación. En lo que sigue, por tanto, lo que se va a indagar es si, bondad de cálculos aparte, las cargas generales del Estado a las que deben contribuir las haciendas forales deben (o no) comprender la participación en la financiación de las transferencias de nivelación.

En este punto, precisamente la literatura hacendística viene reclamando desde una posición casi unánime la adaptación de las condiciones de la foralidad financiera en lo que hace a la necesaria participación de las haciendas forales en los mecanismos de nivelación, que, junto con la convergencia regional, constituyen los dos vectores en los que se proyecta la vertiente económica del principio de solidaridad —tal y como recoge la jurisprudencia constitucional (ilustrativamente, STC 31/2010, FJ 134)—. Esta propuesta constituiría una mayor sincronización del régimen financiero foral acorde con la realidad institucional actual, pues la exclusiva participación de las haciendas forales en la financiación del Fondo de Compensación Interterritorial trae causa del contexto histórico en el que se desarrolla por primera vez la disposición adicional primera, es decir, en un momento en el que la dependencia financiera de las emergentes comunidades autónomas de régimen común era total y no existían, por tanto, las transferencias de nivelación horizontal entre estas últimas. O, dicho de otro modo, cuando la virtualidad del art. 156.1 CE aún estaba por desplegarse financieramente entre regiones.

En la actualidad, empero, tal y como se ha puesto de relieve, la nivelación horizontal forma parte efectiva de la vertiente económica del principio de solidaridad y, por tanto, su recepción debería ser acogida por la legislación infraconstitucional que desarrolle la disposición adicional primera, por cuanto aquel principio constituye un límite a la autonomía regional. Por consiguiente, y, al menos, mientras en el sistema de financiación de régimen común pervivan las transferencias de nivelación horizontal, parece sensato concluir que las haciendas forales queden vinculadas también a contribuir a su financiación, toda vez que, como se ha subrayado, el principio de solidaridad, sin matices, es acogido tanto en sede estatutaria como, por lo que hace al desarrollo de la foralidad, por las leyes del concierto y del convenio (arts. 41.2.f EAPV, art. 48.2 de la ley del concierto, arts. 1 y 45.3 LORAFNA, y art. 2.1.d de ley del convenio). A mayor abundamiento, el propio EAPV especifica que el régimen de conciertos queda también supeditado al art. 138 CE (arts. 41.2.f EAPV).

Por todo lo expuesto, quizá pueda aceptarse que, si bien los parámetros básicos que dibujan las posibilidades presupuestarias diferenciales de las haciendas forales merecían un examen positivo de constitucionalidad en los albores del Estado autonómico, tal conclusión puede ser, al menos, puesta en entredicho en la tercera década del siglo xxi. Y ello, además, tal y como subraya la jurisprudencia constitucional, cuando acoge la propia naturaleza evolutiva de la foralidad financiera (ilustrativamente, SSTC 208/2012 FJ 4a, 171/2014, FJ 6, o 36/2016, FJ 3).

Lo cual, a renglón seguido, permite allegar el razonamiento a la tercera y última de las ambiciones de este epígrafe: ¿cómo lograr una actualización de la foralidad financiera en el sentido indicado en los párrafos precedentes? Porque, a nadie se le escapa, si el statu quo es unánimemente descrito como beneficioso, no parece ingenuo pensar que la reforma propuesta pueda contar con escasa aceptación política en los territorios financieramente forales cuando, además, en sede estatutaria, se acoge la naturaleza paccionada tanto del convenio como del señalamiento del cupo (arts. 45.4 LORAFNA y 41.2.e EAPV). Si bien, también merece apuntarse, históricamente esa cualidad tampoco resulta una cuestión incontrovertida (López Basaguren, 2005; De la Torre, 2009; Adot, 2012).

Aún más, la importancia de la naturaleza paccionada reside en que la actualización tanto del cupo como de la aportación, de no alcanzarse un acuerdo, se prorroga en los términos que se encuentren vigentes (disposición final primera Ley 10/2023 y arts. 59, 60 y disposición transitoria segunda Ley 28/1990). No obstante, y, a su vez, el desarrollo legislativo asimismo vigente de la disposición adicional primera de la Constitución, como se ha ejemplificado con base en el análisis del Acuerdo para una financiación singular para Cataluña, parece que, al menos en la actualidad, confronta con varias disposiciones constitucionales que, debe recordarse, devienen a tenor de la jurisprudencia constitucional y de forma pacífica el parámetro de constitucionalidad para enjuiciar las posibilidades del desarrollo normativo de la disposición adicional (y no al revés).

Así las cosas, si la vía del acuerdo para una reforma del desarrollo constitucional y estatutario de la foralidad no resulta factible (o, a mayor abundamiento, no existe consenso para una reforma del marco constitucional-estatutario), la hipótesis para contrastar deviene analizar si, en ausencia de acuerdo, superarían el test de constitucionalidad sendas leyes de las Cortes Generales que, con fundamento principal en los arts. 149.1.14.º, 138.2 y 156.1 CE, acogieran la reforma de la foralidad financiera. O, dicho con otras palabras, aprobaran unilateralmente un nuevo concierto y un nuevo convenio en relación con la armonización de las competencias normativas para modular la presión fiscal y el establecimiento de un cálculo alternativo tanto para el cupo como para la aportación. Ya se anticipa que la respuesta no se revela diáfanamente como unívoca.

Al efecto, desde el punto de vista de los argumentos que se encaminarían a concluir la inconstitucionalidad de tal medida, cabría enfatizar que la naturaleza paccionada tanto del convenio como del señalamiento del cupo, como se ha señalado, se acoge explícitamente por ambos estatutos de autonomía (e, implícitamente, de todo el concierto, art. 41.1 EAPV), de suerte que las hipotéticas leyes de las Cortes Generales contravendrían el bloque de constitucionalidad.

A mayor abundamiento, aludiendo a la historiografía, el Tribunal Constitucional dictaminó sobre la naturaleza paccionada que forma «parte del contenido mínimo de la garantía institucional de ese régimen, en cuanto que su desaparición supondría la de un factor esencial para que pudiera reconocerse pervivencia de la foralidad» (STC 76/1988, FJ 9; en el mismo sentido, sirvan como ejemplo las más recientes SSTC 208/2012, FJ 4, 207/2013, FJ 2, y 36/2016, FJ 3). En consecuencia, los resultados financiero-presupuestarios que arroje la foralidad debieren considerarse como una excepción a los arts. 156.1 y 138.2 CE, y aun del 149.1.14 CE.

Claro que, desde el punto de vista antagónico al expuesto, por lo que hace al contenido actual de la regulación sobre el hecho diferencial financiero foral, la evolución del Estado autonómico, como se ha apuntado, parece que permite aducir que, en el caso de que la actualización unilateral del convenio o del concierto por leyes de las Cortes Generales fuese recurrida ante el Tribunal Constitucional, los arts. 149.1.14.º, 156.1 y 138.2 CE podrían servir como fundamento para, cuanto menos, deber reforzar la argumentación que quisiere sostener su inconstitucionalidad.

En segundo lugar, las bases historiográficas, como se ha puesto de relieve páginas atrás, en modo alguno ofrecen una posición unánime acerca de la naturaleza paccionada del contenido de los regímenes forales, por ejemplo, si se atiende al literal de las fórmulas promulgatorias tanto de la Ley de Fueros de Navarra de 1841 como de la Ley de 21 de julio de 1876. De hecho, amén de que la foralidad ha observado cambios sustanciales a lo largo de su recorrido histórico —habiendo sido incluso suspendida en dos de los cuatro territorios que comprenden las haciendas forales—; especialmente durante el período dictatorial franquista la naturaleza paccionada se revela, cuanto menos, como discutible.

En tercer lugar, la aceptación de un procedimiento legislativo paccionado menoscabaría «la potestad legislativa plena que, de acuerdo con el art. 66.2 CE, ejercen las Cortes Generales» (STC 31/2010, FJ 136, o STC 204/2011, FJ 7; ex STC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 4). Dicho de otro modo, su afirmación ascendería a la disposición adicional primera a parámetro interpretativo del resto del texto fundamental; lo cual no ha sido defendido en ningún caso por la jurisprudencia constitucional (de nuevo, sirvan como ejemplos las SSTC 16/1984, FF. JJ. 2 y 3, 76/1988, FJ 3, 208/2012, FJ 4, y 36/2016, FJ 3).

Finalmente, y en relación con lo anterior, si la aprobación de un convenio y de un concierto por sendas leyes de las Cortes Generales trae causa de la inexistencia de un pacto, como punto de partida de tal situación quizá pueda aceptarse la necesidad de contar con un método de resolución de conflictos que, en última instancia, pueda desbloquear posiciones enrocadas. Al efecto, el Tribunal Constitucional dictaminó sobre un precedente parecido en el marco de las relaciones financieras entre los territorios históricos y la hacienda regional del País Vasco.

Entonces, el Tribunal entendió lo siguiente:

De lo anterior podría predicarse, de un lado, la bondad de encomendar al Poder Legislativo del nivel territorial superior la decisión última en caso de que no se arribe a un acuerdo, toda vez, además, que el concierto y el convenio se aprueban por leyes de las Cortes Generales. Y, de otro lado, tampoco debe soslayarse que será el Tribunal Constitucional el que eventualmente juzgará la constitucionalidad del contenido de la legislación que desarrolle la disposición adicional primera de la Constitución por las Cortes Generales, velando por la observancia de la garantía institucional de la foralidad (especialmente por lo que hace a la existencia de los institutos jurídicos del cupo y la aportación, así como por lo que se refiere a la capacidad de las haciendas forales para modular de forma no residual la presión fiscal en sus respectivas demarcaciones territoriales).

Llegados a este punto, parece que, como se aventuraba al principio de estas páginas, los contornos de la foralidad financiera no se revelan de forma nítida e incontrovertida, tal y como la discusión anterior pone de relieve. No obstante, a tenor de la evidencia empírica descrita y de los argumentos explicitados en torno al Acuerdo para una financiación singular para Cataluña, parece que la revisión del modelo de financiación foral puede contribuir a sosegar los anhelos de emulación que, por otra parte, han sido una de las fuerzas motrices del proceso de descentralización.

Más aún, y, a modo de corolario, por cuanto la financiación es la clave de bóveda de la autonomía política y, en concreto, la foralidad es una de las señas de identidad del autogobierno tanto en Navarra como en el País Vasco. Quizá por ello, si el debate sobre la foralidad a raíz de la publicación del Acuerdo para una financiación singular para Cataluña logra una reforma integral del sistema de financiación de las comunidades autónomas e, idealmente, de todos los niveles territoriales de la Administración, el viaje habrá merecido la pena.